부담부증여 취득가액의 기준시가 산정
근저당권이 설정되어 있거나 임대차보증금이 딸린 부동산을 자녀에게 증여하면서 그 채무를 자녀가 인수하기로 하면, 채무액에 해당하는 부분은 증여가 아니라 양도가 됩니다. 수증자는 채무액을 뺀 나머지에 대하여 증여세를 부담하고, 증여자는 채무액에 해당하는 부분에 대하여 양도소득세를 부담합니다.
양도가액은 수증자가 인수한 채무액으로 정해지므로 다투어질 여지가 크지 않습니다. 다투어지는 것은 그 양도가액에서 빼는 취득가액입니다. 취득 당시 실제로 지급한 금액을 그대로 쓰는지, 아니면 취득 당시의 기준시가에 채무액 비율을 곱한 금액을 쓰는지에 따라 양도차익이 크게 달라집니다.
취득가액의 산정 방법은 양도가액을 「상속세 및 증여세법」의 어느 조문으로 평가하였는지에 따라 달라집니다. 그 기준을 정한 「소득세법 시행령」 제159조 제1항 제1호의 괄호 부분은 2020. 02. 11. 대통령령 제30395호로 한 차례, 2023. 02. 28. 대통령령 제33267호로 다시 한 차례 넓어졌습니다. 조세심판원은 취득가액을 기준시가로 경정한 처분을 그대로 유지한 사건도 있고, 실지거래가액으로 신고한 것이 옳다고 보아 처분을 취소한 사건도 있습니다. 국세청 예규와 조세심판원 심판례가 서로 다른 결론에 이른 대목도 있습니다.
「소득세법」 제88조 제1호
"양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.
1. 양도가액의 산정 방법
「소득세법 시행령」 제159조 제1항 제2호
양도가액 = A × B/C A: 「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액 B: 채무액 C: 증여가액
A에 들어가는 평가액이 곧 C의 증여가액이므로, 두 값은 서로 지워집니다. 그 결과 양도가액은 증여재산가액을 시가로 평가하였든 개별공시지가로 평가하였든 언제나 수증자가 인수한 채무액과 같은 금액이 됩니다. 양도가액의 금액만 보아서는 그것이 실지거래가액인지 기준시가인지를 알 수 없습니다.
양도소득세 과세대상이 아닌 재산을 함께 증여하는 경우에는 채무액을 먼저 나눕니다.
「소득세법 시행령」 제159조 제2항
제1항을 적용할 때 양도소득세 과세대상에 해당하는 자산과 해당하지 아니하는 자산을 함께 부담부증여하는 경우로서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우 채무액은 다음 계산식에 따라 계산한다. 채무액 = A × B/C A: 총 채무액 B: 양도소득세 과세대상 자산가액 C: 총 증여 자산가액
2. 채무액의 실지거래가액 해당 여부
대법원 2007. 04. 26. 선고 2006두7171 판결
양도차익의 산정에 있어서 기준이 되는 실지거래가액이라 함은 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 의미한다고 할 것인데, 자산을 증여받은 수증자가 증여자의 채무를 인수한 부담부증여에 있어서 채무액은 당해 증여자산 전체 또는 증여자산 중 양도로 보는 부분에 대응하는 거래대금 그 자체나 급부의 대가라고 보기는 어렵다.
같은 판결
이 사건 부동산 중 양도로 보는 부분의 양도가액은 양도 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 산정하여야 하고, 구 소득세법 제100조 제1항에 따라 그 취득가액도 이 사건 부동산의 취득 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 산정하여야 할 것이다.
채무액이 실제로 존재하는 금액이라는 사실만으로 그것을 실지거래가액이라고 부를 수는 없습니다. 부담부증여에서 채무액은 증여자와 수증자가 재산을 주고받으면서 그 대가로 약정한 금액이 아니라, 재산에 이미 붙어 있던 부담을 옮긴 것이기 때문입니다.
3. 개별공시지가와 고시주택가격으로 평가한 경우
「소득세법」 제100조 제1항
양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.
「소득세법 시행령」 제159조 제1항 제1호
취득가액 = A × B/C A: 법 제97조 제1항 제1호에 따른 가액(제2호에 따른 양도가액을 「상속세 및 증여세법」 제61조제1항ㆍ제2항ㆍ제5항 및 제66조에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다) B: 채무액 C: 증여가액
토지의 개별공시지가, 국세청장이 산정ㆍ고시하는 건물가액, 개별주택가격과 공동주택가격은 모두 「상속세 및 증여세법」 제61조 제1항의 평가방법입니다. 수증자가 이 가액으로 증여세를 신고하였다면 증여자의 취득가액도 취득 당시의 기준시가로 산정합니다.
조심 2025중1325, 2025. 05. 26.
수증인은 쟁점토지의 증여재산가액을 상증세법 제61조 제1항에 따른 개별공시지가로 평가하여 증여세를 신고하였고, 수증인이 인수한 근저당 채무액으로 계산되는 청구인의 쟁점토지 양도가액은 위에서 본 바와 같이 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에 해당하여 「소득세법」 제114조 제7항에 따라 결국 기준시가에 의할 수밖에 없으므로, 쟁점토지 중 양도로 보는 부분의 양도가액은 양도 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 산정하여야 하고, 「소득세법」 제100조 제1항에 따라 그 취득가액도 쟁점토지의 취득 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 산정하는 것이 타당하다고 할 것이다.
이 사안에서 청구인은 2022. 01. 24. 근저당 채무를 아들이 인수하는 조건으로 토지를 증여하였습니다. 수증인은 2022. 03. 31. 개별공시지가와 기준시가로 평가하여 증여세를 신고하였고, 청구인은 같은 날 취득가액을 실지거래가액에 부담부증여 비율을 곱한 금액으로 하여 양도소득세를 신고하였습니다. 중부지방국세청장의 업무 감사를 거쳐 처분청은 2024. 12. 24. 취득가액을 기준시가 기준으로 재계산하여 경정ㆍ고지하였고, 심판청구는 기각되었습니다. 조세심판원은 법령의 부지 또는 오인이 가산세를 감면할 정당한 사유에 해당하지 아니한다고 보아 가산세 부과도 그대로 유지하였습니다(대법원 2016. 11. 10. 선고 2016두31920 판결 인용).
4. 임대료 등의 환산가액으로 평가한 경우
「상속세 및 증여세법」 제61조 제5항
사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
「상속세 및 증여세법 시행령」 제50조 제7항
법 제61조제5항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "임대료 등의 환산가액"이라 한다)을 말한다. (1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금
「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제15조의2
영 제50조제7항에서 "기획재정부령으로 정하는 율"이란 100분의 12를 말한다.
월세를 받는 상가나 다가구주택에서는 이 산식으로 계산한 금액이 개별공시지가나 고시주택가격보다 클 수 있습니다. 그 큰 금액이 증여재산가액이 되고, 양도가액도 그 가액을 기준으로 산정됩니다.
사전-2021-법령해석재산-0735 (2021. 06. 23., 국세청)
귀 사전답변 신청의 경우 「소득세법 시행령」 제159조제1항에 따라 부담부증여에 대한 양도차익을 계산함에 있어 양도가액을 「상속세 및 증여세법」 제61조제5항에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정하는 것입니다.
조심 2024서0340, 2024. 06. 19.
2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정된 소득세법 시행령 제159조제1항 제1호에 의하면, 양도가액을 상증세법 제61조제5항에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
이 사안에서 청구인은 2020. 07. 23. 주택 지분 10분의 4를 배우자에게 부담부증여하고 신고하지 않았다가, 처분청이 수증자에게 증여세를 부과하자 2023. 08. 28. 양도소득세를 기한 후 신고하였습니다. 양도가액은 임대보증금에 기초하여 산정하고 취득가액은 실지거래가액으로 신고하였으나, 처분청은 2023. 12. 08. 취득가액을 기준시가로 경정하였고 심판청구는 기각되었습니다.
5. 저당권 등이 설정된 재산으로 평가한 경우
「상속세 및 증여세법」 제66조
다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 1. 저당권, 「동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률」에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산 2. 양도담보재산 3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) 4. 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 재산
「상속세 및 증여세법 시행령」 제63조 제1항
법 제66조에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다. 1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액 2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액 3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액 4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액 5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)
2023. 02. 27. 이전에 부담부증여한 경우에는 이 조문으로 평가한 가액이 취득가액을 기준시가로 넘기는 사유에 들어 있지 않았습니다.
법규과-850 (2013. 07. 24., 국세청)
「소득세법」 제88조 제1항 후단에 따른 부담부증여의 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 같은 법 시행령 제159조 제1항 제2호에 따라 양도가액을 「상속세 및 증여세법」 제66조의 규정에 따라 평가하는 경우로서 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 평가한 가액을 그 재산의 가액으로 하는 경우 그 재산의 취득가액은 「소득세법」 제97조 제1항 제1호에 따른 가액에 의하는 것입니다.
조심 2023인10026, 2024. 02. 28.
이 건 부담부증여 이후 개정된 소득령§159①1를 보면 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산할 때 그 취득가액은 법 제97조 제1항 제1호에 따른 가액에 채무액/증여가액 비율을 곱하여 산정하도록 규정하여 괄호 부분에 제2호에 따른 양도가액으로 상증법 제66조에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다고 내용이 추가되었고, 이와 관련된 2023년 개정세법 해설에서도 양도가액이 임대보증금인 경우 그 취득가액을 실지거래가액으로 적용하다가 23.2.28. 양도분부터 기준시가를 적용하는 것으로 기재되어 있는 점 등에 비추어 쟁점부동산의 부담부증여 따른 양도소득세 산정 시에 실지취득가액을 적용하여 쟁점부동산의 양도차익을 산정하는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청이 환산취득가액을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
이 사안에서 청구인은 2011. 07. 01. 취득한 토지와 건물을 2021. 10. 29. 아들에게 부담부증여하고, 채무액을 양도가액으로, 취득 당시의 실지거래가액을 취득가액으로 하여 신고하였습니다. 인천지방국세청장의 종합감사를 거쳐 처분청이 환산취득가액을 적용하여 2023. 07. 24. 경정ㆍ고지하였으나, 조세심판원은 그 처분을 취소하였습니다.
2023. 02. 28. 이후에 부담부증여한 경우에는 취득가액을 기준시가로 산정합니다.
조심 2025부0793, 2025. 04. 16.
기획재정부가 배포한 쟁점보도자료는 과세관청의 공적인 견해표명이라고 보기 어려운 점, 쟁점부동산의 부담부증여 시 양도가액은 소득세법령에서 정한 방식대로 산정한 것이므로 이를 실지거래가액으로 보기 어려운 점, 개정된 「소득세법 시행령」은 그 적용시기를 '2023.2.28. 이후 양도하는 분부터'로 규정하고 있는바, 그 이후 명의이전된 이 건 쟁점부동산의 부담부증여분의 경우 동 개정규정이 그대로 적용된다 할 것인 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려움
이 사안의 청구인은 2023. 04. 25. 부동산을 채무와 함께 의료법인에 증여하고, 양도가액을 제66조에 따라 담보되어 있는 채권액으로 산정하면서 취득가액은 실지거래가액으로 신고하였습니다. 처분청은 개정된 조문에 따라 취득가액을 기준시가로 재산정하였고, 심판청구는 기각되었습니다. 제66조로 평가한 경우의 취득가액은 2023. 02. 28. 전에 부담부증여하였는지에 따라 달라집니다.
6. 두 평가액이 같은 경우
월세 없이 보증금만 받는 임대차라면 임대료 등의 환산가액은 임대보증금과 같아지고, 제66조에 따라 담보하는 채권액으로 평가한 가액도 같은 임대보증금이 됩니다. 두 조문의 평가액이 같아지는 이 구간에서 어느 조문으로 평가한 것으로 볼지에 따라 2023. 02. 27. 이전 증여분의 결론이 달라집니다.
기획재정부 재산세제과-1147, 2022. 09. 16.
귀하의 질의 사례와 같이 「소득세법 시행령」 제159조제1항에 따라 부담부증여 시 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산할 때, 양도가액 산정 시 「상속세 및 증여세법」제61조제5항에 따른 평가가액과 같은 법 제66조에 따른 평가가액이 동일한 경우에는 같은 법 제61조제5항에 의해 기준시가로 산정한 것으로 보아, 취득가액도 기준시가로 산정하는 것입니다.
보증금만 있는 임대차 재산은 2023. 02. 28. 전에 증여하였더라도 취득가액을 기준시가로 산정합니다. 앞의 조심 2024서0340 사안은 2020년 증여분이면서도 취득가액을 기준시가로 본 경우입니다.
7. 취득 당시의 임대료 등의 환산가액
취득가액을 기준시가로 산정할 때, 그 기준시가에 취득 당시의 임대료 등의 환산가액이 들어가는지가 다투어집니다. 취득 당시에 월세를 많이 받고 있었다면 환산가액이 개별공시지가나 고시주택가격보다 커지므로 취득가액이 올라가고 양도차익은 줄어듭니다.
사전-2023-법규재산-0150 (법규과-1831, 2023. 07. 12., 국세청)
귀 사전답변 신청의 사실관계와 같이, 부담부증여 시 A아파트의 양도가액을 「상속세 및 증여세법」 제61조제1항제4호에 따라 고시주택가격으로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정하는 것이며, 이 때, 같은 법 시행령 제50조제7항에 따른 A아파트의 취득 당시 "임대료 등의 환산가액"이 「상속세 및 증여세법」 제61조제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액보다 큰 경우에는 "임대료 등의 환산가액"을 취득 당시 기준시가로 하는 것입니다.
조심 2023서7379, 2023. 07. 20.
위와 같은 개정취지는 부담부증여의 방식을 이용하여 양도가액은 임대료 등의 환산가액 또는 기준시가를 적용하면서 취득가액은 실지거래가액을 적용하여 양도소득세를 회피하는 사례를 방지하기 위한 것으로, 상증세법 제61조제5항에 따라 양도가액을 적용하는 경우, 이를 기준시가를 적용한 것으로 보아 취득가액도 기준시가를 적용하도록 한 것이지, 취득가액도 같은 법 제61조 제5항에 따른 가액을 적용하는 것으로 해석하기 어렵다.
이 사안의 청구인은 2017. 08. 21. 근린생활시설을 취득하여 2021. 05. 17. 아들에게 임대차보증금을 인수하는 조건으로 부담부증여하였습니다. 예정신고에서는 취득 당시의 기준시가로 취득가액을 산정하였다가, 2021. 10. 01. 취득 당시의 임대료 등의 환산가액으로 취득가액을 다시 신고하였습니다. 처분청은 2023. 01. 04. 취득 당시의 기준시가로 경정하였고, 심판청구는 기각되었습니다.
취득 당시의 임대료 등의 환산가액을 취득 당시의 기준시가로 볼 수 있는지에 관하여 국세청 예규와 조세심판원 심판례의 결론이 다릅니다. 국세청 예규는 그 환산가액이 제61조 제1항부터 제4항까지의 평가액보다 크면 그것을 취득 당시의 기준시가로 보았고, 조세심판원은 취득가액에 제61조 제5항의 가액을 적용할 수 없다고 보았습니다.
8. 적용 구간
구 「소득세법 시행령」 제159조 제1항 제1호 (2020. 02. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것)
취득가액: 법 제97조제1항제1호에 따른 가액(양도가액을 기준시가에 따라 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가에 따라 산정한다)에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액
구 「소득세법 시행령」 제159조 제1항 제1호 (2023. 02. 28. 대통령령 제33267호로 개정되기 전의 것)
A: 법 제97조제1항제1호에 따른 가액(제2호에 따른 양도가액을 「상속세 및 증여세법」 제61조제1항, 제2항 및 제5항에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다)
소득세법 시행령 부칙 <제30395호, 2020. 02. 11.> 제2조 제2항
이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.
소득세법 시행령 부칙 <제33267호, 2023. 02. 28.> 제1조
이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 해당 호에서 정한 날부터 시행한다.
제33267호 부칙에는 제159조에 관한 별도의 적용례가 없고, 제159조는 부칙 제1조 단서의 각 호에도 들어 있지 않습니다. 조세심판원은 앞의 조심 2025부0793 결정에서 개정 규정이 2023. 02. 28. 이후 양도하는 분부터 적용된다고 보았습니다.
2020. 02. 10. 이전에 부담부증여한 경우에는 양도가액을 기준시가에 따라 산정하였는지만 따집니다. 2020. 02. 11.부터 2023. 02. 27.까지 부담부증여한 경우에는 제61조 제1항ㆍ제2항ㆍ제5항으로 평가한 때에만 취득가액이 기준시가로 넘어갑니다. 2023. 02. 28. 이후 부담부증여한 경우에는 제66조로 평가한 때에도 취득가액을 기준시가로 산정합니다.
「국세기본법」 제26조의2 제4항
제1항 및 제2항에도 불구하고 상속세ㆍ증여세의 부과제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 하고, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 15년으로 한다. 부담부증여에 따라 증여세와 함께 「소득세법」 제88조제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 소득세가 과세되는 경우에 그 소득세의 부과제척기간도 또한 같다.
부담부증여에 따른 양도소득세의 부과제척기간은 10년이고, 무신고나 부정행위 등에 해당하면 15년입니다. 지금 경정되는 사건에 세 문언이 각각 적용되는 이유가 여기에 있습니다.
증여재산가액을 「상속세 및 증여세법」 제60조 제1항의 시가로 평가하여 신고한 경우에는 취득가액도 실지거래가액으로 산정합니다. 제61조와 제66조의 보충적 평가방법으로 신고한 경우에만 취득가액이 기준시가로 넘어갑니다. 수증자가 제출하는 증여세 신고서의 평가방법이 증여자가 제출하는 양도소득세 신고서의 취득가액 산정 방법을 함께 정합니다.
증여계약서에 적은 채무액, 증여일 현재 근저당권의 채권최고액과 그 재산이 담보하는 실제 채권액, 임대차계약의 보증금과 월세, 그리고 취득 당시의 기준시가를 확인해 보시기 바랍니다. 증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지의 기간에 매매사례가액이나 감정가액이 있는지도 함께 보시기 바랍니다.